Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat das Kreisschreiben Nr. 26 «Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II» aktualisiert.

Der Artikel «Besteuerung bei selbstständiger Erwerbstätigkeit» aus dem Dossier Steuerinformationen ist aktualisiert worden.

Das Steueramt des Kantons Zürich hat im Rahmen ihrer «Hinweise zur Einschätzungspraxis» eine neue Mitteilung veröffentlicht.

Der neue Hinweis zu § 37b StG ZH im Überblick

Die separate Besteuerung eines Teils des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Liquidationsgewinn hat Auswirkungen auf die Berechnung des zulässigen Säule 3a-Abzugs und des Sonderabzugs bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten.

Der neue Hinweis zu § 37b StG ZH im Volltext

Gemäss Art. 37b DBG ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern, wenn die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben wird (vgl. zum kantonalen Recht Art. 11 Abs. 5 StHG und § 1 Abs. 1 der Verordnung über den Vollzug des Unternehmenssteuerreformgesetzes II des Bundes vom 3. November 2010, § 37b E-StG).Die separate Besteuerung eines Teils des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Liquidationsgewinn gemäss den vorstehenden Bestimmungen hat die folgenden Auswirkungen auf die Berechnung des zulässigen Säule 3a-Abzugs und des Sonderabzugs bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten.

Abzug für Beiträge an die Säule 3a (gebundene Selbstvorsorge) gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG

Basis für die Berechnung des maximal möglichen Beitrags an die Vorsorgeeinrichtung ist gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV das Erwerbseinkommen. Darunter ist das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, einschliesslich der als Liquidationsgewinn separat besteuerten aufgelösten stillen Reserven, zu verstehen. Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV knüpft anders als § 31 Abs. 2 StG für den Sonderabzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten nicht direkt an das steuerbare Einkommen an.Die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die gebundene Selbstvorsorge ist auf das Erwerbseinkommen beschränkt. Falls die Beiträge höher sind als das der ordentlichen Besteuerung unterliegende Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, sind die Beiträge zuerst mit dem der ordentlichen Besteuerung unterliegenden Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu verrechnen und anschliessend im noch verbleibenden Umfang mit dem separat zu besteuernden Liquidationsgewinn.

Sonderabzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten gemäss § 31 Abs. 2 StG

Der Sonderabzug kann nur auf dem Erwerbseinkommen gewährt werden, das der ordentlichen Besteuerung unterliegt. Der separat zu besteuernde Liquidationsgewinn ist nicht in die Basis für die Berechnung des Sonderabzugs einzubeziehen. 

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Quelle: Mitteilung des Steueramtes Zürich vom 19.07.2012

Die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen stellt eine steuerbegründende Privatentnahme dar. Durch eine vorgängige Strukturierung der Privatentnahme können sowohl der Zeitpunkt der Besteuerung, als auch die Steuerlast teilweise beeinflusst werden.

Privatentnahme bei allg. Geschäftsvermögen

Zum allgemeinen Geschäftsvermögen gehören alle Vermögenswerte, die für Geschäftszwecke erworben wurden und dem Geschäft dauernd mittel- oder unmittelbar dienen. Bei der Qualifikation wird hauptsächlich auf die Zweckbestimmung der Vermögenswerte im Betrieb, die Behandlung in der Buchhaltung und die entsprechende Willensäusserung einer selbständig erwerbstätigen Person abgestellt. Überführt diese durch ausdrückliche Erklärung oder durch Entfernen aus der Buchhaltung einen Teil oder das gesamte Geschäftsvermögen dauernd in ihre private Nutzung, wird von einer Privatentnahme ausgegangen.

Privatentnahme bei Liegenschaften

Bei vollständig geschäftlich genutzten Liegenschaften gelten die vorgenannten allgemeinen Grundsätze zur Privatentnahme. Bei gemischt genutzten Liegenschaften wird die Präponderanzmethode angewendet: Danach wird die Liegenschaft demjenigen Vermögen (Geschäfts- oder Privatvermögen) zugeordnet, dessen Nutzung überwiegt. Sobald der Privatanteil an einem Grundstück des geschäftlichen Anlagevermögens auf über 50% ausgedehnt wird, findet grundsätzlich sofort eine steuerbegründende Privatentnahme statt.

Steuerfolgen

Durch die Privatentnahme werden die stillen Reserven auf dem Geschäftsvermögen der bisher potentiellen Besteuerung entzogen und die steuerpflichtige Person erzielt einen steuersystematischen Kapitalgewinn. Der Kapitalgewinn entspricht der Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert des Vermögenswerts und wird als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf sämtlichen Ebenen (Bund, Kanton und Gemeinde) ordentlich besteuert. Auf dem steuerbaren Einkommen sind ebenfalls die Sozialabzüge (AHV/IV/EO/ALV) geschuldet. Eine Privatentnahme kann somit zu einer massiven Steuerbelastung führen.

Aufschub- und Planungsmöglichkeiten

Mit der Unternehmenssteuerreform II wurde per 1. Januar 2011 eine Aufschubmöglichkeit für die Besteuerung des Wertzuwachsgewinns auf Liegenschaften, die aus dem Anlagevermögen des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen überführt werden, eingeführt. Anlässlich der Privatentnahme wird auf Antrag der steuerpflichtigen Person nur die Differenz zwischen Anlagekosten und massgebendem Einkommenssteuerwert besteuert. Die Besteuerung der stillen Reserven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird erst beim Verkauf der Liegenschaft vorgenommen. Jede Wertveränderung der Liegenschaft während der Aufschubphase beeinflusst die Steuerlast. Die Steuerlast kann verringert werden, wenn die Liegenschaft im Zusammenhang mit der definitiven Geschäftsaufgabe verkauft wird und von der separaten Besteuerung von Liquidationsgewinnen profitiert werden kann.

Empfehlung

Selbständig Erwerbstätige, welche beabsichtigen, Teile des Geschäftsvermögens in das Privatvermögen zu überführen oder ihren Geschäftsbetrieb ganz aufzugeben, sollten die Steuerfolgen vorgängig durch einen Steuerspezialisten abklären und strukturieren lassen, sowie allenfalls einen Steueraufschub beantragen.

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Quelle: GHR TaxPage Mai 2011. Die GHR TaxPage beinhaltet keine Rechts- oder Steuerberatung. Publikation mit freundlicher Genehmigung der GHR Rechtsanwälte AG, Bern Muri und Zürich, www.ghr.ch

Die ESTV hat heute ein neues Kreisschreiben zur Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit veröffentlicht, das der Auslegung von DBG 37b und der LGBV (Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit) dient. Datiert ist das Kreisschreiben irritierenderweise auf den kommenden 3. November 2010.Das Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II, UStR II) führte für die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit verschiedene Neuerungen ein. Diese Neuerungen sind in Artikel 37b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) wie folgt normiert:

Art. 37b Liquidationsgewinne1 Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.2 Absatz 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.

Die Ausführungsbestimmungen zu dieser Regelung sind in der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) festgehalten.Das relativ ausführliche Kreisschreiben enthält im Anhang:

• Den Text der LGBV
• Erläuterungen zur LGBV
• Eine Übersicht über die Folgen beim Tod einer an einer Personengesellschaft beteiligten Person und dessen Folgen bezüglich Artikel 37b DBG

Weitere Informationen zum Kreisschreiben 28

Direkt zum neuen Kreisschreiben 28 zur Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit (DBG 37b, LGBV)

Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) wurden für die Besteuerung der selbständigen Erwerbstätigkeit verschiedene Neuerungen eingeführt. Das Kreisschreiben erläutert die Auslegung der folgenden Artikel des DBG:

Art. 18a Aufschubstatbestände

¹ Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.² Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.³ Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben weitergeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.

Art. 30 Ersatzbeschaffungen

¹ Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.

Art. 37b Liquidationsgewinne

¹ Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Bundstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.² Absatz 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.Zum Kreisschreiben über die Neuerungen betreffend die Selbständige Erwerbstätigkeit mit der Unternehmenssteuerreform II